用科学方式整理你的财富-第15章
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2微观经济型
在这种会计模式下，会计体现的是微观经济的思想和要求，把服务于企业及其经营活动作为自身发挥作用的导向。其核心的概念是投人企业资本的保全。因为在市场经济条件下，资本实际价值的保全是关系到企业能否继续生存发展的关键问题。只有原来的资本保值了，才能进一步实现增值。其次，为反映资产的经济现实『性』，重置价值会计被认为是最符合微观经济要求的做法。此外，该模式还非常重视分部报告以及关于职工成本、养老金、长期承诺等信息的披『露』。荷兰按照微观经济模式已经发展了一套全面实用的会计制度。
3独立学科型
这种模式的会计不受宏观目标和微观经济理论的限制，而是在企业面临问题和解决问题的过程中发展起来的。它以实用主义为主导，既为企业提供行之有效的服务，同时也从经验和实务中产生自身的概念框架。由于会计在形成与发展的过程中很难建立起一套完整和严密的概念结构，因此这种会计模式是在没有理论框架结构的情况下，通过实践经验的积累，循序渐进，逐步建立会计原则和准则。它从实用主义出发，按照企业实际应用情况确定收益和其他概念，同时充分公允地披『露』会计信息是多年来一直在发展的〃公认会计原则〃。美国和英国会计是这种模式的典范。
4统一会计型
这种模式的会计是一种有效的管理和控制方式。它要求各个组织或单位都应执行一套统一的会计制度，按制度规定的统一方法对会计数据进行确认、计量、记录、披『露』及列报。与宏观经济模式相比，它在国民经济范围内更强调高度统一『性』，因此适用于『政府』宏观调控及企业之间相互比较的需要。实行集中计划经济的一些社会主义国家常采用这种会计模式，法国因实行会计总方案也被认为是这种会计模式的典型国家。
上述mueller分类法的不足之处在于其仅对会计模式进行大类划分，没有等级层次，并存在一定的交叉。以美国为例，会计的主要特征是独立发展模式，但其对公用事业单位则采用统一会计模式。
（2）nobes的分类
mueller的环境分类法由另一位西方会计学者c。w。nobes（1983）作了进一步的扩展。nobes受生物学中多层次分类法的启发，借用物种进化术语对西方国家的会计计量实务进行划分，提出了等级体系的假设『性』分类模式。为了便于了解各国会计制度的差异程度，他按照纲（class）、亚纲（subclass）、科（fami－ly）、种（species）的层次逐层对会计模式加以细分，与mueller一样，nobes在分类时也没有明确提及文化因素的影响。图示清楚地告诉人们，他先将各国会计实务按面向微观经济还是宏观经济分为两大类，然后在以微观经济为基础的类别中，进一步分为：
（1）以企业经济学为指导，注重理论的会计模式，如荷兰。
（2）较多考虑企业实务，受实用主义影响较深，起源于英国，而后发展为美国模式，为一系列的国家所采用。具体有：
1迄今仍受英国影响的模式。除英国和爱尔兰以外，还包括属于英联邦的澳大利亚及新西兰。
2后来受美国影响较深的模式。包括美国、加拿大。
在以宏观经济为基础的模式中，以『政府』为主导的会计也有两种不同形式：
（1）受『政府』政策及宏观经济理论影响较多的模式，如瑞典。
（2）『政府』依据税制或法律指导会计实务，可分为：
1以税制为基础，包括西班牙、比利时、法国、意大利。
2以法律为基础，如日本、德国。
这些程度不等的差异的产生，在于nobes选择了九个鉴别因素作为进一步分类的依据。它们是：
（1）上市公司报表使用者的类型；
（2）法律或准则详细规定及排除判断的程度；
（3）税务规则在计量中的重要『性』；
（4）稳健主义／审慎『性』（如建筑物、股票、债务的计价方面）；
（5）历史成本应用的严格『性』（在历史成本报表中）；
（6）在主要和辅助账目中重置成本调整的可能『性』；
（7）合并实务；
（8）计提大量备抵（不同于〃准备〃）和均衡收益的能力；
（9）企业间会计规则运用的一致『性』。
nobes多层次多标志分类法着眼于各国会计实务分歧力量的比较，因此其在显示同一会计模式受不同因素的影响、不同会计模式之间差距的大小及相互关系方面能给人以鲜明的印象。迄今为止，不管以微观经济还是以宏观经济为基础所作的会计模式的划分，极少超出他的范围。这种方法一直被认为是一种行之有效的会计模式的划分方法，而且有可能影响国际会计概念的未来发展。
3。归纳法下会计模式的划分
frank和nair的分类
与前述演绎推断法不同，运用归纳法对会计模式进行划分首先得从单个国家会计实务的分析开始。这方面所作的工作以nair和frank贡献最大。他们根据普华会计师事务所（price waterhouse）1973年对38个国家会计实务所作问卷调查的结果，运用统计方法加以分析之后的研究结果表明，这38个国家1973年的会计实务，就会计计量而言，可以分成4种模式（参见表1。3），分别以英联邦、拉丁美洲、大陆欧洲和美国模式为特征；但就会计披『露』而言，则可分成以联合王国、德国、法国、美国、智利、瑞土及瑞典等国为首的7类会计模式（参见表1。4）。这项结果看起来似乎很有道理，而且与前面有关各国会计制度的研究也能基本上保持一致。但是，以会计计量为标准划分出来的4类国家集群与以会计披『露』为标准划分出来的7类国家集群之间的差异却无法合理地予以描述与解释。按会计计量划分的4类国家集群（1973年资料）英联邦模式拉丁美洲模式大陆欧洲模式〖〗美国模式联合王国阿根廷比利时美国巴哈马巴西联邦德国日本爱尔兰智利意大利墨西哥斐济哥伦比亚西班牙巴拿马牙买加埃塞俄比亚瑞士菲律宾肯尼亚印度瑞典（6）荷兰巴拉圭委内瑞拉新西兰秘鲁（8）巴基斯坦乌拉圭罗得西亚（10）新加坡南非特立尼达和多巴哥（14）按会计披圳划分的7类国家集群（1973年资料1234567联合王国玻利维亚比利时加拿大阿根延瑞典瑞士澳大利亚联邦德国巴西墨西哥智利巴哈马日本歌化比亚荷兰埃塞俄比亚爱尔兰印度法国巴拿马乌拉圭斐济巴基斯坦意大利菲律宾牙买加秘鲁巴拉圭美国肯尼亚西班牙新西兰委内瑞拉罗得西亚新加坡南非特立尼达和多巴哥
为了进一步验证结果，frank和nair对普华所搜集的1975年38国资料按同样方法再一次作了分类。与1973年结果相比，除了分类有所变动之外，会计计量方面增加了智利作为一个单一的〃国家集群〃（参见表1。5），而会计披『露』方面的划分则极为类似，仍是7类国家集群。同样，这次实证结果也无法给出合理的描述或解释。
按会计计量划分的5类国家集群（1975年资料）
1。联合王国模式2。拉美／南欧模式 3。北欧／中欧模式4。美国模式5澳大利亚阿根延比利时百慕大智利巴哈马玻利维亚丹麦加拿大斐济巴西法国日本（1）伊朗哥伦比亚联邦德国墨西哥牙买加埃塞俄比亚挪威菲律宾马来西亚希腊瑞典美国荷兰印度瑞士委内瑞拉新西兰巴基斯坦扎伊尔（7）尼加拉瓜巴拿马（8）罗得西亚巴拉圭新加坡秘鲁南非西班牙特立尼达和多巴哥乌拉圭联合王国（13）（14）由于归纳法分类缺乏层次且存在分类结果有时无法解释的问题，frank和nair曾试图用一些解释『性』因素来评价其所划分出来的各类国家集群会计模式。他们发现，当诸如语言（作为文化的替代物）、经济结构、商务联系等变量体系建立起来以后，按会计计量的国家集群与按会计披『露』的国家集群之间存在着明显的差异。但遗憾的是，他们关于（1）文化和经济变量与会计披『露』实务联系更密切，以及（2）商务变量与会计计量实务联系更密切的假设也没有得到实证方面的支持。
geonge watt、r。hammer和m。bulge的分类
georgewatt、r，hammer和m。burge三人认为，跨国公司应该按照所在国的会计报告和会计准则及其货币单位编制基本财务报表。同时，为了便于他国使用上的方便，还须按国际会计准则编制辅助的财务报表。他们在1977年根据45个国家和地区出版的与美国公司组织非常相似的企业组织形式的资料，按特定的会计实务和会计准则，对包括美国在内的46个国家和地区作了大规模的分类。
根据各国不同的审计方式，可划分为四类：
a：要求由独立的会计师审查全部或大部分股份上市公司的财务报表。该类别包括澳大利亚、加拿大、哥伦比亚、丹麦、联邦德国、中国香港、印度、以『色』列、牙买加、加纳、荷兰、新西兰、巴基斯坦、秘鲁、菲律宾、罗得西亚、新加坡、南非、英国、美国等国家和地区。
b：全部或大部分公司必须指定一名或几名法定稽核员，以公司经营规模的大小、企业类型、证券上市情况等为标准，确定须经独立会计师审查财务报表的企业。该类别包括阿根廷、巴西、希腊、日本、墨西哥、挪威、瑞典、委内瑞拉等国家。
c：全部或大部分公司必须指定一名或几名不是独立会计师的稽核员。该类别包括比利时、智利、法国、危地马拉、洪都拉斯、意大利、黎巴嫩、西班牙、瑞士等国家。
d：除少数几家公司如银行、保险公司需要审计财务报表外，不要求审计其他公司的财务报表。该类别包括巴哈马、玻利维亚、阿曼群岛、印度尼西亚、尼加拉瓜、荷兰、巴拿马、布隆迪、乌拉圭等国家。
根据公允披『露』信息的程度，可划分为六类：
1。公允披『露』信启的程度基本上与英国会计相同，仅在次要范围内有细小的差拐u。这包括阿根廷、百慕大群岛、加拿大、丹麦、印度、爱尔兰、牙买加、墨西哥、荷兰、新西兰、秘鲁、菲律宾、罗得西亚、委内瑞拉、南非、英国、美国等国家。
2。与1相比，在披『露』信息的数量和范围上有较大差别。这包括巴哈马、巴巴多斯、尼日利亚、巴拿马、特立尼达和多巴哥等国家。
3。很多法定披『露』要求接近美国会计准则，但有些计量原则是美国所无法接受的。这包括智利、联邦德国、日本等国家。
4。原则上承认公开披『露』，但实际上做不到。这包括巴西、哥伦比亚、埃塞俄比亚、肯尼亚、马来西亚、巴基斯坦、新加坡等国家。
5。税制影响占支配地位。这包括奥地利、比利时、玻利维亚、法国、意大利、希腊、卢森堡、巴拉圭、葡萄牙、瑞典、乌拉圭等国家。
6。法规并不要求使用美国公开披『露』原则。这包括西班牙、瑞士等国家。
值得注意的是，运用归纳法进行会计模式的划分，其据以研究的调查资料可能缺乏可靠『性』和相关『性』。前述nair和frank的研究结果因此遭到了众多学者的质疑。例如，nobes和parker（1995）指出，frank和nair使用的〃普华1973年和1975年资料〃来自对38国少数审计人员所作的问卷调查，不但这些资料中可能会有错误，所设计的问卷对被调查者的回答可能存在误导作用，而且问卷内容的设计过多着眼于细微末节，反而忽略了重要问题。radebaush和gray（1993）则认为，该研究最大的问题出在问卷未能区分调查结果是指当地会计规定还是实际会计做法，因为某些国家会计规则（法定和非法定）的有关规定和实务『操』作中常会有所不同，从而导致根据来源于不同渠道的调查资料所得出的结果可能大相径庭。
会计模式的比较研究在国际会计研究中占有重要的地位。在国外会计学者和会计职业界的共同努力下，这方面的研究已取得了一定的进展，并发挥了应有的积极作用。但通过上述各种模式划分的介绍，我们也能看到，目前的研究仍处于一个相对初级的阶段，一些关于国家集群或会计模式的划分尚很粗糙，在环境因素与各国会计实务之间建立的只是普遍的、一般的关系；况且所有的分类研究都没有考虑文化因素对会计制度及实务的影响，因此还有赖于今后继续努力，使之日趋完善。
由于条件所限，我国会计界对会计模式的研究起步较晚。本专题主要介绍了西方的研究情况和有关成果，以求对我国开展这方面工作有所启迪和帮助。
三、外币财务报表的折算
就从事国际经营的企业来说，在与境外企业联营或进行跨国投资之前，进出口货物、提供／接受对外劳务是其拓展业务的主要方式，这些因外币交易而产生的外币应收款或外币应付款需进行相应的会计处理。然而，当上述企业涉及国外投资业务或在境外设立分支、附属机构时，外币财务报表折算便也因此成为跨国经营企业在会计处理上一个必不可少的步骤，通常被认为是国际会计难点之一。本节将围绕外币财务报表折算的相关问题展开阐述。
1。外币财务报表折算概述
外币财务报表折算，是指将以某一外币表示的财务报表折算为另一特定货币表示的财务报表的会计处理程序。外币财务报表折算有多种目的。例如，在母公司拥有境外子公司的情况下，为综合反映跨国企业集团整体的财务状况和经营成果，需要编制合并财务报表。而由于境外子公司通常是采用所在国家和地区的货币作为记账本位币，因此在编制合并报表前必须将纳人合并范围的子公司以外币表示的财务报表折算成以母公司记账本位币表示的财务报表。还比如，为了向外国股东和其他使用者提供本企业的财务报表，在将以本国文字表示的财务报表翻译成外国文字表示的财务报表时，也需要将本国货币表示的财务报表折算为以某一外国货币表示的财务报表，以便国外的股东、投资者和其他信息使用者阅读和使用。此外，为了在外国证券市场上发行股票和债券而提供的财务报告，也需要在文字翻译的同时，按照一定的汇率将本国货币表示的财务报表折算为相应的外国货币表示的财务报表。
作为一种货币对另一种货币重新表述会计程序，外币财务报表折算涉及折算货币、折算汇率的选择以及折算汇兑损益的处理等问题。首先，选择恰当的折算货币，有必要弄清楚以下一些相关的货币概念。其中，报告货币是指母公司编制财务报表所用的货币。外国货币是指不同于报告货币的任何货币；当地货币是指国外企业所在东道国的货币，也是母公司的外国货币；功能『性』货币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币，既可以是报告货币，也可以是外国（或当地）货币，关键取决于进行报表折算的国外附属企业是否是一个独立的经济实体。其次，由于汇率的波动，外币财务报表折算还须解决好以下两个问题：
（1）外币财务报表各个项目折算的汇率应该采用何种为宜？是按编制报表日的现行汇率折算，按原人账的历史汇率折算，还是按编表期内的平均汇率折算？
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